ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Η ανώνυμη εταιρεία του ερωτήματός σας είναι εισηγμένη στην κύρια αγορά του Χ.Α. και, κατά συνέπεια, το λογιστικό της πλαίσιο είναι αυτό των Δ.Π.Χ.Α. Δεδομένου ότι δεν είναι δυνατό να τηρείτε τα λογιστικά σας βιβλία με δύο λογιστικά πλαίσια, εκτιμούμε ότι με τον όρο Ε.Λ.Π. υπονοείτε τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας (φορολογική βάση), οπότε η αναφορά σας σε «καθαρή θέση κατά Ε.Λ.Π.» υπονοεί «καθαρή θέση σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας».
Επίσης τα φορολογητέα αποτελέσματα προκύπτουν με βάση τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας, ανεξάρτητα από το τηρούμενο λογιστικό πλαίσιο (Ε.Λ.Π. ή Δ.Π.Χ.Α.), με εξωλογιστική αναμόρφωση των λογιστικών αποτελεσμάτων με τις πάσης φύσεως διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης. Επομένως η αναφορά σας σε «φορολογητέα κέρδη κατά Ε.Λ.Π.» υπονοεί «φορολογητέα κέρδη», ενώ η αναφορά σας σε «φορολογητέα κέρδη κατά Δ.Λ.Π.» υπονοεί «λογιστικά κέρδη»
.
Τα ΔΠΧΑ δεν πραγματεύονται θέματα διανομής κερδών. Η ρύθμιση αυτών των θεμάτων
προκύπτει από τις Οδηγίες της ΕΕ, οι οποίες έχουν ενσωματωθεί στον κ.ν.
2190/1920, ο οποίος ίσχυσε μέχρι 31.12.2018 και στο νέο ν. 4548/2018, ο οποίος
ισχύει από 1.1.2019. Οι διατάξεις αυτές στοχεύοντας στην προστασία της
βιωσιμότητας της επιχείρησης, θέτουν περιορισμούς στη διανομή κερδών και
ειδικότερα απαγορεύουν τη διανομή μη πραγματοποιημένων κερδών.
Στις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 44α «διανομή καθαρών κερδών» του κ.ν. 2190/1920 αναφέρονται τα εξής:
«1. Με την επιφύλαξη των διατάξεων για τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου, δε μπορεί να γίνει οποιαδήποτε διανομή στους μετόχους, εφόσον, κατά την ημερομηνία λήξης της τελευταίας χρήσης, το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας, όπως προσδιορίζονται στο υπόδειγμα ισολογισμού που προβλέπεται από το άρθρο 42γ, είναι ή, μετά από τη διανομή αυτή, θα γίνει κατώτερο από το ποσό του μετοχικού κεφαλαίου, προσαυξημένου με τα αποθεματικά για τα οποία η διανομή τους απαγορεύεται από το νόμο ή το καταστατικό, Το ποσό αυτού του μετοχικού κεφαλαίου μειώνεται κατά το ποσό που δεν έχει ακόμα κληθεί να καταβληθεί
2. Το ποσό που διανέμεται στους μετόχους δε μπορεί να υπερβαίνει το ποσό των αποτελεσμάτων της τελευταίας χρήσης που έχει λήξει προσαυξημένο με τα κέρδη που προέρχονται από προηγούμενες χρήσεις και τα αποθεματικά για τα οποία επιτρέπεται και αποφασίστηκε από τη γενική συνέλευση η διανομή τους, και μειωμένο κατά το ποσό των ζημιών προηγούμενων χρήσεων και τα ποσά που επιβάλλεται να διατεθούν για το σχηματισμό αποθεματικών σύμφωνα με το νόμο και το καταστατικό».
Στην παράγραφο 1 και στα εδάφια (α) και (β) της παραγράφου 2 του άρθρου 45 «καθαρά κέρδη και διανομή αυτών» του κ.ν. 2190/1920 αναφέρονται τα εξής:
«1. Καθαρά κέρδη της εταιρείας είναι τα προκύπτοντα μετά την αφαίρεσιν εκ των πραγματοποιηθέντων ακαθαρίστων κερδών παντός εξόδου, πάσης ζημίας, των κατά τον νόμον αποσβέσεων και παντός άλλου εταιρικού βάρους.
2. Τα καθαρά κέρδη διανέμονται κατά την εξής σειράν:
α) αφαιρείται η κατά τον παρόντα νόμον ή το καταστατικόν κράτησις δια τακτικόν αποθεματικόν.
β) κρατείται το απαιτούμενο ποσό για την καταβολή του μερίσματος, που προβλέπεται από το άρθρο 3 του α.ν.148/1967 (ΦΕΚ 173 Α')
γ) . . . . . . . . . . . . .».
Ο κ.ν. 2190/1920 απαγορεύει τη διανομή μη πραγματοποιηθέντων κερδών.
Στο πλαίσιο των αρχών του κ.ν. 2190/1920 και ιδίως των αρχών του ιστορικού κόστος και της πραγματοποίησης του εσόδου, δεν είναι συμβατή η έννοια των μη πραγματοποιηθέντων κερδών. Μη πραγματοποιηθέντα κέρδη μπορεί να προκύψουν μόνο στην περίπτωση μη συμμόρφωσης με το λογιστικό πλαίσιο, όπως η μη καταχώριση όλων των πραγματοποιημένων εξόδων και ζημιών και όλων των αρνητικών προσαρμογών στην αξία των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, όπως η μη καταχώριση αποσβέσεων, απομειώσεων (υποτιμήσεων) και προβλέψεων. Είναι αυτονόητο ότι, στην περίπτωση που η οικονομική μονάδα υπάγεται στον έλεγχο των ορκωτών ελεγκτών λογιστών, όλες οι περιπτώσεις μη συμμόρφωσης πρέπει να αντιμετωπίζονται στην έκθεση του ελεγκτή.
Στο πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α. και των Ε.Λ.Π. η έννοια των μη πραγματοποιηθέντων κερδών, εκτός από την περίπτωση της μη συμμόρφωσης με το λογιστικό πλαίσιο, περιλαμβάνει και τα κέρδη από την αποτίμηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία. Οι νέες διατάξεις του ν. 4548/2018 θέτουν, επίσης, περιορισμούς στη διανομή κερδών και εξειδικεύουν αυτές τις περιπτώσεις μη πραγματοποιηθέντων κερδών.
Στην παράγραφο 1 και στο εδάφιο (α) της παραγράφου 2 του άρθρου 159 «προϋποθέσεις και περιορισμός διανομής ποσών» του ν. 4548/2018 αναφέρονται τα εξής:
«1. Με την επιφύλαξη των διατάξεων για τη μείωση του κεφαλαίου, δεν μπορεί να γίνει οποιαδήποτε διανομή στους μετόχους, εφόσον, κατά την ημερομηνία λήξης της τελευταίας χρήσης, το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας (καθαρή θέση), όπως προσδιορίζονται στο νόμο, είναι ή, ύστερα από τη διανομή αυτή, θα γίνει κατώτερο από το ποσό του κεφαλαίου, προσαυξημένου με:
(α) τα αποθεματικά, των οποίων η διανομή απαγορεύεται από το νόμο ή το καταστατικό,
(β) τα λοιπά πιστωτικά κονδύλια της καθαρής θέσης, τα οποία δεν επιτρέπεται να διανεμηθούν, και
(γ) τα ποσά των πιστωτικών κονδυλίων της κατάστασης αποτελεσμάτων, που δεν αποτελούν πραγματοποιημένα κέρδη. Το ποσό του κεφαλαίου που προβλέπεται στο προηγούμενο εδάφιο μειώνεται κατά το ποσό του κεφαλαίου που έχει καλυφθεί αλλά δεν έχει καταβληθεί, όταν το τελευταίο δεν εμφανίζεται στο ενεργητικό του ισολογισμού.
2. Το ποσό που διανέμεται στους μετόχους δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό των αποτελεσμάτων της τελευταίας χρήσης που έχει λήξει, προσαυξημένο με τα κέρδη, τα οποία προέρχονται από προηγούμενες χρήσεις και δεν έχουν διατεθεί, και τα αποθεματικά για τα οποία επιτρέπεται και αποφασίστηκε από τη γενική συνέλευση η διανομή τους, και μειωμένο:
(α) κατά το ποσό των πιστωτικών κονδυλίων της κατάστασης αποτελεσμάτων, που δεν αποτελούν πραγματοποιημένα κέρδη,
(β) . . . . . . . . . . . . . .».
Περαιτέρω, στην παράγραφο 1 και στο εδάφιο (α) της παραγράφου 2 του άρθρου 160 «καθαρά κέρδη – διανομή κερδών» του ν. 4548/2018 αναφέρονται τα εξής:
«1. Τα καθαρά κέρδη της εταιρείας απεικονίζονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων και είναι τα προκύπτοντα κατ’ εφαρμογή της ισχύουσας νομοθεσίας.
2. Τα καθαρά κέρδη, εφόσον και στο μέτρο που μπορούν να διατεθούν, σύμφωνα με το άρθρο 159, διατίθενται με απόφαση της γενικής συνέλευσης κατά την εξής σειρά:
(α) Αφαιρούνται τα ποσά των πιστωτικών κονδυλίων της κατάστασης αποτελεσμάτων, που δεν αποτελούν πραγματοποιημένα κέρδη.
(β) . . . . . . . . . . . . . .».
Ύστερα από τα προαναφερόμενα, καταλήγουμε στο ακόλουθο συμπέρασμα:
Η καθαρή θέση που προκύπτει με βάση τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας (φορολογική βάση) δεν λαμβάνεται υπόψη για τη διάθεση των αποτελεσμάτων και, κατά συνέπεια, για τη διανομή μερίσματος.
Από τη λογιστική καθαρή θέση (λογιστική βάση) δεν επιτρέπεται να διανεμηθούν κονδύλια που προέρχονται από μη πραγματοποιηθέντα κέρδη, κατά την έννοια των προηγούμενων διατάξεων του κ.ν. 2190/1920, καθώς και τα κονδύλια που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 159 του ν. 4548/2018.
Η διάθεση των αποτελεσμάτων και ειδικότερα η διανομή μερίσματος γίνεται από τα λογιστικά κέρδη τα οποία, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 160 του ν. 4548/2018, «απεικονίζονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων και είναι τα προκύπτοντα κατ’ εφαρμογή της ισχύουσας νομοθεσίας». Από τα κέρδη αυτά δεν επιτρέπεται να διανεμηθούν τα κονδύλια που αναφέρονται στο εδάφιο (α) της παραγράφου 2 του άρθρου 160 του ν. 4548/2018, μη πραγματοποιημένα (υπολογιστικά) έσοδα και κέρδη, τα οποία, συνήθως, προκύπτουν από την αποτίμηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία τους.
Στις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 44α «διανομή καθαρών κερδών» του κ.ν. 2190/1920 αναφέρονται τα εξής:
«1. Με την επιφύλαξη των διατάξεων για τη μείωση του μετοχικού κεφαλαίου, δε μπορεί να γίνει οποιαδήποτε διανομή στους μετόχους, εφόσον, κατά την ημερομηνία λήξης της τελευταίας χρήσης, το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας, όπως προσδιορίζονται στο υπόδειγμα ισολογισμού που προβλέπεται από το άρθρο 42γ, είναι ή, μετά από τη διανομή αυτή, θα γίνει κατώτερο από το ποσό του μετοχικού κεφαλαίου, προσαυξημένου με τα αποθεματικά για τα οποία η διανομή τους απαγορεύεται από το νόμο ή το καταστατικό, Το ποσό αυτού του μετοχικού κεφαλαίου μειώνεται κατά το ποσό που δεν έχει ακόμα κληθεί να καταβληθεί
2. Το ποσό που διανέμεται στους μετόχους δε μπορεί να υπερβαίνει το ποσό των αποτελεσμάτων της τελευταίας χρήσης που έχει λήξει προσαυξημένο με τα κέρδη που προέρχονται από προηγούμενες χρήσεις και τα αποθεματικά για τα οποία επιτρέπεται και αποφασίστηκε από τη γενική συνέλευση η διανομή τους, και μειωμένο κατά το ποσό των ζημιών προηγούμενων χρήσεων και τα ποσά που επιβάλλεται να διατεθούν για το σχηματισμό αποθεματικών σύμφωνα με το νόμο και το καταστατικό».
Στην παράγραφο 1 και στα εδάφια (α) και (β) της παραγράφου 2 του άρθρου 45 «καθαρά κέρδη και διανομή αυτών» του κ.ν. 2190/1920 αναφέρονται τα εξής:
«1. Καθαρά κέρδη της εταιρείας είναι τα προκύπτοντα μετά την αφαίρεσιν εκ των πραγματοποιηθέντων ακαθαρίστων κερδών παντός εξόδου, πάσης ζημίας, των κατά τον νόμον αποσβέσεων και παντός άλλου εταιρικού βάρους.
2. Τα καθαρά κέρδη διανέμονται κατά την εξής σειράν:
α) αφαιρείται η κατά τον παρόντα νόμον ή το καταστατικόν κράτησις δια τακτικόν αποθεματικόν.
β) κρατείται το απαιτούμενο ποσό για την καταβολή του μερίσματος, που προβλέπεται από το άρθρο 3 του α.ν.148/1967 (ΦΕΚ 173 Α')
γ) . . . . . . . . . . . . .».
Ο κ.ν. 2190/1920 απαγορεύει τη διανομή μη πραγματοποιηθέντων κερδών.
Στο πλαίσιο των αρχών του κ.ν. 2190/1920 και ιδίως των αρχών του ιστορικού κόστος και της πραγματοποίησης του εσόδου, δεν είναι συμβατή η έννοια των μη πραγματοποιηθέντων κερδών. Μη πραγματοποιηθέντα κέρδη μπορεί να προκύψουν μόνο στην περίπτωση μη συμμόρφωσης με το λογιστικό πλαίσιο, όπως η μη καταχώριση όλων των πραγματοποιημένων εξόδων και ζημιών και όλων των αρνητικών προσαρμογών στην αξία των περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων, όπως η μη καταχώριση αποσβέσεων, απομειώσεων (υποτιμήσεων) και προβλέψεων. Είναι αυτονόητο ότι, στην περίπτωση που η οικονομική μονάδα υπάγεται στον έλεγχο των ορκωτών ελεγκτών λογιστών, όλες οι περιπτώσεις μη συμμόρφωσης πρέπει να αντιμετωπίζονται στην έκθεση του ελεγκτή.
Στο πλαίσιο των Δ.Π.Χ.Α. και των Ε.Λ.Π. η έννοια των μη πραγματοποιηθέντων κερδών, εκτός από την περίπτωση της μη συμμόρφωσης με το λογιστικό πλαίσιο, περιλαμβάνει και τα κέρδη από την αποτίμηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία. Οι νέες διατάξεις του ν. 4548/2018 θέτουν, επίσης, περιορισμούς στη διανομή κερδών και εξειδικεύουν αυτές τις περιπτώσεις μη πραγματοποιηθέντων κερδών.
Στην παράγραφο 1 και στο εδάφιο (α) της παραγράφου 2 του άρθρου 159 «προϋποθέσεις και περιορισμός διανομής ποσών» του ν. 4548/2018 αναφέρονται τα εξής:
«1. Με την επιφύλαξη των διατάξεων για τη μείωση του κεφαλαίου, δεν μπορεί να γίνει οποιαδήποτε διανομή στους μετόχους, εφόσον, κατά την ημερομηνία λήξης της τελευταίας χρήσης, το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας (καθαρή θέση), όπως προσδιορίζονται στο νόμο, είναι ή, ύστερα από τη διανομή αυτή, θα γίνει κατώτερο από το ποσό του κεφαλαίου, προσαυξημένου με:
(α) τα αποθεματικά, των οποίων η διανομή απαγορεύεται από το νόμο ή το καταστατικό,
(β) τα λοιπά πιστωτικά κονδύλια της καθαρής θέσης, τα οποία δεν επιτρέπεται να διανεμηθούν, και
(γ) τα ποσά των πιστωτικών κονδυλίων της κατάστασης αποτελεσμάτων, που δεν αποτελούν πραγματοποιημένα κέρδη. Το ποσό του κεφαλαίου που προβλέπεται στο προηγούμενο εδάφιο μειώνεται κατά το ποσό του κεφαλαίου που έχει καλυφθεί αλλά δεν έχει καταβληθεί, όταν το τελευταίο δεν εμφανίζεται στο ενεργητικό του ισολογισμού.
2. Το ποσό που διανέμεται στους μετόχους δεν μπορεί να υπερβαίνει το ποσό των αποτελεσμάτων της τελευταίας χρήσης που έχει λήξει, προσαυξημένο με τα κέρδη, τα οποία προέρχονται από προηγούμενες χρήσεις και δεν έχουν διατεθεί, και τα αποθεματικά για τα οποία επιτρέπεται και αποφασίστηκε από τη γενική συνέλευση η διανομή τους, και μειωμένο:
(α) κατά το ποσό των πιστωτικών κονδυλίων της κατάστασης αποτελεσμάτων, που δεν αποτελούν πραγματοποιημένα κέρδη,
(β) . . . . . . . . . . . . . .».
Περαιτέρω, στην παράγραφο 1 και στο εδάφιο (α) της παραγράφου 2 του άρθρου 160 «καθαρά κέρδη – διανομή κερδών» του ν. 4548/2018 αναφέρονται τα εξής:
«1. Τα καθαρά κέρδη της εταιρείας απεικονίζονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων και είναι τα προκύπτοντα κατ’ εφαρμογή της ισχύουσας νομοθεσίας.
2. Τα καθαρά κέρδη, εφόσον και στο μέτρο που μπορούν να διατεθούν, σύμφωνα με το άρθρο 159, διατίθενται με απόφαση της γενικής συνέλευσης κατά την εξής σειρά:
(α) Αφαιρούνται τα ποσά των πιστωτικών κονδυλίων της κατάστασης αποτελεσμάτων, που δεν αποτελούν πραγματοποιημένα κέρδη.
(β) . . . . . . . . . . . . . .».
Ύστερα από τα προαναφερόμενα, καταλήγουμε στο ακόλουθο συμπέρασμα:
Η καθαρή θέση που προκύπτει με βάση τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας (φορολογική βάση) δεν λαμβάνεται υπόψη για τη διάθεση των αποτελεσμάτων και, κατά συνέπεια, για τη διανομή μερίσματος.
Από τη λογιστική καθαρή θέση (λογιστική βάση) δεν επιτρέπεται να διανεμηθούν κονδύλια που προέρχονται από μη πραγματοποιηθέντα κέρδη, κατά την έννοια των προηγούμενων διατάξεων του κ.ν. 2190/1920, καθώς και τα κονδύλια που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 159 του ν. 4548/2018.
Η διάθεση των αποτελεσμάτων και ειδικότερα η διανομή μερίσματος γίνεται από τα λογιστικά κέρδη τα οποία, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 160 του ν. 4548/2018, «απεικονίζονται στην κατάσταση αποτελεσμάτων και είναι τα προκύπτοντα κατ’ εφαρμογή της ισχύουσας νομοθεσίας». Από τα κέρδη αυτά δεν επιτρέπεται να διανεμηθούν τα κονδύλια που αναφέρονται στο εδάφιο (α) της παραγράφου 2 του άρθρου 160 του ν. 4548/2018, μη πραγματοποιημένα (υπολογιστικά) έσοδα και κέρδη, τα οποία, συνήθως, προκύπτουν από την αποτίμηση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων στην εύλογη αξία τους.
Δείτε ολόκληρη την 212/2019 Γνωμ. του ΣΛΟΤ Εδώ.
Δεν υπάρχουν σχόλια:
Δημοσίευση σχολίου