ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΤΩΝ ΕΝΔΟΟΜΙΛΙΚΩΝ ΣΥΝΑΛΛΑΓΩΝ (TRANSFER PRICING) ΣΥΓΚΡΙΣΙΜΟΤΗΤΑ (COMPARABILITY)

της κας Βρισηίδας Βινιέρη

τ. Δ/ντριας Υπουργείου Οικονομικών

Συνεργάτιδας της εταιρείας Συμβούλων Επιχειρήσεων

«ΣΥΝΕΡΓΑΤΕΣ Γ. ΓΙΑΜΑΡΕΛΛΟΥ Α.Ε.»

Α. ΕΙΣΑΓΩΓΗ

1. Γενικά

Το παγκόσμιο εμπόριο είναι αποτέλεσμα της δραστηριοποίησης των πολυεθνικών επιχειρήσεων. Η συνεχής ανάπτυξη του διεθνούς εμπορίου αναγκάζει τις πολυεθνικές επιχειρήσεις να επικεντρώνουν τις προσπάθειές τους, ώστε η επιχειρηματική δράση τους να μπορεί να ανταποκριθεί στις απαιτήσεις της παγκόσμιας αγοράς.

Έτσι, οι πολυεθνικές επιχειρήσεις έχουν εξαπλωθεί σε όλο τον κόσμο, και οι μεταξύ τους συναλλαγές διαρκώς αυξάνονται. Η αποτίμηση αυτών των συναλλαγών είναι πολύ σοβαρό και πολύπλοκο θέμα τόσο για τις ίδιες τις επιχειρήσεις όσο και για τις Φορολογικές Αρχές των κρατών στα οποία δραστηριοποιούνται. Και τούτο διότι η αποτίμηση αφορά στα μεταφερόμενα αγαθά ή στις προσφερόμενες υπηρεσίες μεταξύ των επιχειρήσεων ενός ομίλου (INTRA-GROUP TRANSACTIONS).

Η αποτίμηση επιδρά άμεσα στη διαμόρφωση των κερδών καθεμιάς επιχείρησης του ομίλου και συνεπώς καθορίζει τις φορολογικές υποχρεώσεις τους στα κράτη που εδρεύουν και δραστηριοποιούνται.

Πέραν τούτου, η ακριβής αποτίμηση των ενδοομιλικών συναλλαγών αποτελεί σημαντικό παράγοντα στην ανάπτυξη των διασυνοριακών οικονομικών σχέσεων.

2. Μελέτη του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας & Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ)

Η Φορολογική Επιτροπή του ΟΟΣΑ, το 1995, οριστικοποίησε ένα σύνολο κανόνων, οι οποίοι πρέπει να εφαρμόζονται, ώστε να επιτυγχάνεται κατά ομοιόμορφο τρόπο και ακριβώς η αποτίμηση των συναλλαγών μεταξύ των πολυεθνικών επιχειρήσεων (TRANSFER PRICING GUIDELINES FOR MULTINATIONAL ENTERPRISES AND TAX ADMINISTRATIONS).

Με την ως άνω Μελέτη, η οποία είναι προϊόν συμφωνίας όλων των κρατών-μελών του ΟΟΣΑ, καθορίζονται οι κατευθυντήριες γραμμές που πρέπει να ακολουθούνται τόσο από τις επιχειρήσεις, όσο και από τις Φορολογικές Αρχές των κρατών-μελών για την αποτίμηση των αγαθών και υπηρεσιών που μετακινούνται / προσφέρονται μεταξύ των επιχειρήσεων ενός ομίλου (RECOMMENDATION OF THE COUNCIL ON THE DETERMINATION OF TRANSFER PRICING BETWEEN ASSOCIATED ENTERPRISES, C (95) 126/FINAL).

3. Βασική αρχή

Η αποτίμηση των ενδοομιλικών συναλλαγών, με βάση την προαναφερόμενη Μελέτη του ΟΟΣΑ, διέπεται από την αρχή της ανοικτής αγοράς (ARM’S LENGTH PRINCIPLE).

Ο όρος «ανοικτή αγορά» σημαίνει μια συναλλαγή κατά την οποία ένας «αγοραστής» και ένας «πωλητής» ενεργούν αυτοβούλως και ελεύθερα, χωρίς να επηρεάζονται ή να εξαναγκάζονται να ενεργήσουν με βάση κανόνες που έχουν επιβληθεί από τρίτους.

Όταν ανεξάρτητες επιχειρήσεις συναλλάσσονται μεταξύ τους, οι δυνάμεις της αγοράς διαμορφώνουν τις συνθήκες στις εμπορικές και οικονομικές σχέσεις τους. Αυτό όμως δεν συμβαίνει με τις επιχειρήσεις του ιδίου ομίλου (συνδεδεμένες επιχειρήσεις / ASSOCIATED ENTERPRISES), οι οποίες στις μεταξύ τους σχέσεις επηρεάζονται από εσωτερικούς / συγγενικούς δεσμούς, με συνέπεια να δημιουργούνται συνθήκες διαφορετικές από αυτές της ανοικτής αγοράς.

Η αρχή της ανοικτής αγοράς (ARM’S LENGTH PRINCIPLE) περιέχεται στις Συμβάσεις για την Αποφυγή της Διπλής Φορολογίας του εισοδήματος, που έχει συνάψει η Ελλάδα με άλλα κράτη, οι οποίες ακολουθούν την Πρότυπη Σύμβαση του ΟΟΣΑ (OECD MODEL TAX CONVENTION ON INCOME AND ON CAPITAL).

Συγκεκριμένα, με την παρ. 1 του άρθρου 9 της Πρότυπης Σύμβασης θεσπίζεται η θεμελιώδης αρχή της ανοικτής αγοράς σχετικά με τη φορολογική αντιμετώπιση των συνδεδεμένων επιχειρήσεων (επιχειρήσεων του ιδίου ομίλου) και ορίζεται ότι:

«αν επικρατούν ή επιβάλλονται μεταξύ των δύο επιχειρήσεων συνδεδεμένων στις εμπορικές ή οικονομικές σχέσεις τους όροι διαφορετικοί από εκείνους που θα επικρατούσαν μεταξύ ανεξαρτήτων επιχειρήσεων, τότε οποιαδήποτε κέρδη τα οποία, αν δεν υπήρχαν οι όροι αυτοί, θα είχαν πραγματοποιηθεί από μία από τις επιχειρήσεις, αλλά λόγω αυτών των όρων, δεν πραγματοποιήθηκαν, περιλαμβάνονται στα κέρδη αυτής της επιχείρησης και φορολογούνται ανάλογα».

Κατά την ανωτέρω διάταξη απαιτείται τόσο από τις επιχειρήσεις όσο και από τις Φορολογικές Αρχές των συμβαλλόμενων κρατών να αποτιμούν τις ενδοομιλικές συναλλαγές συγκρίνοντας αυτές με παρόμοιες συναλλαγές μεταξύ ανεξαρτήτων επιχειρήσεων, ώστε να προσδιορίζονται τα ακριβή κέρδη τα απορρέοντα από μία ενδοομιλική συναλλαγή.

Άρα, η συγκρισιμότητα είναι το ουσιαστικό στοιχείο για την ορθή αποτίμηση των ενδοομιλικών συναλλαγών.

(Β) ΣΥΓΚΡΙΣΙΜΟΤΗΤΑ (COMPARABILITY)

1. Ανάλυση

Κατά την αρχή της ανοικτής αγοράς (ARM’S LENGTH PRINCIPLE) συγκρίνονται λεπτομερώς οι συνθήκες που επικρατούν σε μία ενδοομιλική συναλλαγή με τις συνθήκες που επικρατούν σε μία συγκρίσιμη συναλλαγή μεταξύ ανεξαρτήτων μερών.

Στη σύγκριση αυτή βασικό εργαλείο συνιστούν τα συγκριτικά στοιχεία.

Διακρίνονται σε δύο κατηγορίες:

(α) Εσωτερικά συγκριτικά στοιχεία (INTERNAL COMPARABLES)

Αντλούμενα από συγκρίσιμες συναλλαγές μεταξύ:

–        επιχειρήσεων του ιδίου ομίλου,

–        επιχειρήσεως του ομίλου και ανεξαρτήτων επιχειρήσεων

(β) Εξωτερικά συγκριτικά στοιχεία (EXTERNAL COMPARABLES)

Αντλούμενα από συγκρίσιμες συναλλαγές μεταξύ ανεξαρτήτων επιχειρήσεων.

Προκειμένου μία συναλλαγή να χαρακτηρισθεί «συγκρίσιμη» είναι απαραίτητο να αναλυθούν όλοι οι εμπλεκόμενοι στην εν λόγω συναλλαγή παράγοντες.

2. Παράγοντες συγκρισιμότητας

(α) Πωλούμενα αγαθά / προσφερόμενες υπηρεσίες

(ι) υλικά αγαθά (ελέγχονται)    :  φυσικά χαρακτηριστικά, ποιότητα, όγκος αγορών, όγκος πωλήσεων, τρόπος παράδοσης κ.λπ.

(ιι) άυλα αγαθά (ελέγχονται)     :  - τύπος του αγαθού =     ευρεσυτεχνία, BRANDNAME, KNOW-HOW κ.λπ.

                                                         - μορφή συναλλαγής =   άδεια χρήσης του άυλου αγαθού (LICENCING) ή πώληση αυτού.

(ιιι) υπηρεσίες (ελέγχονται)      :  φύση και έκταση αυτών, τρόπος παροχής κ.λπ.

(β) Ανάλυση λειτουργίας / δομής της επιχείρησης

(ι) λειτουργία / δομή               =    βιομηχανοποίηση, εμπορία, διανομή, έρευνα & ανάπτυξη (R&D), MARKETING, διαφήμιση, μεταφορές, χρηματοοικονομικές υπηρεσίες, υπηρεσίες διαχείρισης, αποθήκευσης κ.λπ.

(ιι) κεφάλαια επενδεδυμένα      :                   

      - τύπος                                 =    ακίνητα, μηχανολογικός εξοπλισμός, άδεια χρήσης επώνυμων άυλων στοιχείων κ.λπ.

      - φύση                                  =    παλαιότητα, αγοραία αξία, τοποθεσία της επιχείρησης κ.λπ.

(ιιι) κίνδυνοι αναληφθέντες      :

      - κίνδυνοι αγοράς (MARKET RISKS)     =    διακυμάνσεις στο κόστος αγορασθέντων, τιμή πωληθέντων, ιδιομορφίες της αγοράς κ.λπ.

      - κίνδυνοι οφειλετών (CREDIT RISKS)

      - χρηματοοικονομικοί κίνδυνοι (FINANCIAL RISKS):

                                                                           =    ξένο συνάλλαγμα, κυμαινόμενο / σταθερό επιτόκιο δανεισμού κ.λπ.

      - πιθανές ζημιές (σε σχέση με την επένδυση):

                                                                           =    εγκαταστάσεις, εξοπλισμός κ.λπ.

Συνοψίζοντας, συγκρίνονται:

–        λειτουργία

–        κεφάλαια                 της συνδεδεμένης επιχείρησης

–        κίνδυνοι

με

–        λειτουργία

–        κεφάλαια                 της ανεξάρτητης επιχείρησης

–        κινδύνους

Σημείωση:      Όσον αφορά στη συνδεδεμένη επιχείρηση, είναι αναγκαίο να προσδιορίζονται οι λειτουργίες / δραστηριότητες καθεμιάς επιχείρησης μέσα στον όμιλο.

                       

                        Ειδικότερα:

–        ποια επιχείρηση δραστηριοποιείται στην παραγωγή, διανομή, MARKETING, πωλήσεις, έρευνα & ανάπτυξη (R&D), αποθήκευση κ.λπ.

–        ποια επιχείρηση αναλαμβάνει τον κίνδυνο της παραγωγής, πρώτων υλών – προϊόντων, των επισφαλών απαιτήσεων, των διακυμάνσεων της αγοράς κ.λπ.

–        σε ποια επιχείρηση ανήκει η επένδυση (κεφάλαια)

(γ) Όροι συμφωνίας (CONTRACTUAL TERMS) σχετικά με τη συναλλαγή

–        ανεξάρτητες επιχειρήσεις: οι όροι είναι σαφείς, διότι εξασφαλίζονται διαφορετικά, ανεξάρτητα συμφέροντα.

–        συνδεδεμένες επιχειρήσεις: οι όροι είναι λιγότερο σαφείς, διότι η συναλλαγή, σε γενικές γραμμές, εξυπηρετεί τα συμφέροντα του ομίλου.

Επισημαίνεται ότι πρόσθετα στοιχεία μπορούν να αντληθούν και από την αλληλογραφία / επικοινωνία μεταξύ των συναλλασσόμενων μερών.

Σε περίπτωση που δεν υπάρχουν έγγραφες συμφωνίες ή άλλα έγγραφα στοιχεία, οι συμβατικές σχέσεις συνάγονται από τη μεταξύ των μερών συμπεριφορά ως και τους κανόνες που διέπουν γενικά τις οικονομικές και εμπορικές συναλλαγές μεταξύ ανεξαρτήτων επιχειρήσεων.

(δ) Οικονομικός περίγυρος

Ερευνώνται οι συνθήκες και τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά της αγοράς μέσα στην οποία δραστηριοποιούνται η συνδεδεμένη ως και η ανεξάρτητη επιχείρηση:

–        γεωγραφική θέση,

–        αγοραστική δύναμη,

–        ανταγωνιστικότητα,

–        μέγεθος αγοράς,

–        κόστος εργασίας,

–        συνθήκες μετακίνησης, κ.λπ.

(ε) Επιχειρηματικές στρατηγικές (BUSINESS STRATEGIES)

Σκιαγραφούν την εικόνα και τις προοπτικές μιας επιχείρησης. Στην περίπτωση ομίλου ελέγχεται αν οι στρατηγικές αφορούν σε μια συγκεκριμένη επιχείρηση ή σε ολόκληρο τον όμιλο, οπότε ερευνάται ο βαθμός εμπλοκής καθεμιάς επιχείρησης.

Συνήθως αναφέρονται στην:     -     ανάπτυξη νέων προϊόντων / υπηρεσιών,

                                                      -     διαχείριση κινδύνων,

                                                      -     εκτίμηση πολιτικών καταστάσεων,

                                                      -     αντιμετώπιση εργατικών θεμάτων,

                                                      -     διείσδυση σε νέες αγορές ή αύξηση του μεριδίου της επιχείρησης / του ομίλου στην αγορά / στις αγορές δραστηριοποίησης κ.λπ.