ΣΛΟΤ: Α.Π 368/2019-ΑΝΤΙΜΕΤΩΠΙΣΗ ΧΡΗΜΑΤΟΔΟΤΙΚΩΝ ΜΙΣΘΩΣΕΩΝ(LEASING) ΠΟΛΥ ΜΙΚΡΩΝ ΟΝΤΟΤΗΤΩΝ

  Με την Αριθμ. Πρωτ. 368 ΕΞ 19.3. 2019  του ΣΛΟΤ με θέμα " Αντιμετώπιση χρηματοδοτικών μισθώσεων (leasing) πολύ μικρών οντοτήτων " η απάντηση σε σχετικό ερώτημα είναι. 
ΑΠΑΝΤΗΣΗ  
 Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 24 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν 4172/2013), κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι φορολογικές αποσβέσεις των πάγιων στοιχείων του ενεργητικού καταχωρίζονται στα τηρούμενα βιβλία της οντότητας και εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της, ως εξής:

α) απότον κύριο (ιδιοκτήτη) των πάγιων στοιχείων του ενεργητικού της οντότητας σε όλες τις περιπτώσεις, εκτός από την επόμενη περίπτωση (β),
β) απότον μισθωτή, σε περίπτωση χρηματοδοτικής μίσθωσης κατά την έννοια του Ν 4308/2014 (ΕΛΠ), σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν.

Σημειώνεται ότι στην περίπτωση (β) της παραγράφου 1 του ως άνω άρθρου 24, αρχικά αναφερόταν η φράση: «χρηματοοικονομικής μίσθωσης», η οποία αντικαταστάθηκε από την φράση «χρηματοδοτικής μίσθωσης» που συνιστά, κατά την γνώμη μας, την ορθή εκδοχή του όρου διεθνώς, αλλά και κατά την έννοια του Ν 4308/2014 (δείτε: άρθρο 115 παράγραφος 5α του Ν 4549/2018, την σχετική διάταξη με την οποία έγινε η αντικατάσταση). Τα ανωτέρω εφαρμόζονται από το φορολογικό έτος 2018 και επόμενα.

Ακολούθως, βάσει της παραγράφου 1 του άρθρου 1 του Ν 4308/2014: «για την εφαρμογή των ρυθμίσεων αυτού του νόμου λαμβάνονται υποχρεωτικά υπόψη οι ορισμοί του παραρτήματος Α». Συνεπώς, σε συνδυασμό με τις λοιπές διατάξεις του νόμου, γίνεται δεκτός ο ορισμός της έννοιας της χρηματοδοτικής μίσθωσης, όπως διατυπώνεται στο Παράρτημα Α. Τα ΕΛΠ, ορίζουν ότι κατά την χρηματοδοτική μίσθωση, ελέγχεται η ουσιώδης μεταφορά όλων των κινδύνων και των ωφελημάτων, τα οποία προκύπτουν από το, αντιστοίχως, αμιγώς ιδιοκτησιακό καθεστώς του περιουσιακού στοιχείου. Υπογραμμίζεται επίσης, ότι ο τίτλος ιδιοκτησίας του παγίου μπορεί τελικά είτε να μεταβιβάζεται είτε όχι.

Παραδείγματα καταστάσεων και προϋποθέσεων, οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής, είναι τα εξής (Παράρτημα Α του νόμου 4308/2014):

α) Η μίσθωση μεταβιβάζει την κυριότητα του περιουσιακού στοιχείου στο μισθωτή κατά την λήξη της μισθωτικής περιόδου.
β) Ο μισθωτής έχει το δικαίωμα αγοράς του περιουσιακού στοιχείου σε τιμή που αναμένεται να είναι επαρκώς χαμηλότερη από την εύλογη αξία κατά την ημερομηνία άσκησης του δικαιώματος, έτσι ώστε, κατά την έναρξη της μίσθωσης, να θεωρείται ευλόγως βέβαιο ότι το δικαίωμα θα ασκηθεί.
γ) Η διάρκεια της μίσθωσης εκτείνεται στο μεγαλύτερο μέρος της οικονομικήςζωής του περιουσιακού στοιχείου, έστω και αν ο τίτλος κυριότητας δε μεταβιβάζεται.
δ) Κατά την έναρξη της μίσθωσης, η παρούσα αξία των ελάχιστων καταβολών μισθωμάτων, στα οποία δεν λαμβάνεται υπόψη το κόστος τυχόν προσφερόμενων υπηρεσιών στη διάρκεια της μίσθωσης, καλύπτει ουσιωδώς το σύνολο της εύλογης αξίας του μισθωμένου περιουσιακού στοιχείου.
ε) Τα μισθωμένα περιουσιακά στοιχεία είναι ειδικής φύσης, ώστε μόνον ο μισθωτής να μπορεί να τα χρησιμοποιεί χωρίς να απαιτούνται σοβαρές τροποποιήσεις.

Ενδείξεις καταστάσεων οι οποίες μεμονωμένα ή σε συνδυασμό θα μπορούσαν επίσης να συνεπάγονται την κατάταξη μιας μίσθωσης ως χρηματοδοτικής, είναι οι εξής:

α) Εάν ο μισθωτής έχει το δικαίωμα να ακυρώσει τη μίσθωση, οι ζημίες του εκμισθωτή που συνδέονται με την ακύρωση καλύπτονται από το μισθωτή.
β) Κέρδη και ζημίες από τη διακύμανση της εύλογης αξίας του υπολείμματος ανήκουν στο μισθωτή (για παράδειγμα με τη μορφή έκπτωσης του μισθώματος που ισούται με το μεγαλύτερο μέρος του προϊόντος της πώλησης στη λήξη της μίσθωσης).
γ) Ο μισθωτής έχει τη δυνατότητα να παρατείνει τη μίσθωση με μίσθωμα σημαντικά χαμηλότερο από τα τρέχοντα μισθώματα της αγοράς.

Σχετικώς με το ερώτημά σας, σημειώνεται ότι δεν υφίσταται στον νόμο διάταξη που να ορίζει διαφορετική αντιμετώπιση της χρηματοδοτικής μίσθωσης από οντότητες που εντάσσονται στο απλογραφικό ή στο διπλογραφικό λογιστικό σύστημα. Εξάλλου, μετά την νομοτεχνική προσαρμογή που συντελέστηκε στον ΚΦΕ (άρθρο 115 παράγραφος 5α του Ν 4549/2018), οι φορολογικές διατάξεις σε κάθε περίπτωση τηρούμενου λογιστικού συστήματος, υιοθετούν το λογιστικό πλαίσιο στο ζήτημα της χρηματοδοτικής μίσθωσης. Η αντιμετώπιση συνεπώς, είναι κοινή τόσο στο διπλογραφικό όσο και στο απλογραφικό λογιστικό σύστημα.

Παραθέτουμε παράδειγμα λογιστικής αντιμετώπισης της χρηματοδοτικής μίσθωσης, από οντότητα με απλογραφικά βιβλία:

Παράδειγμα:

Έστω σύμβαση μίσθωσης μηχανήματος αξίας 150.000 ευρώ για 10 έτη με ετήσιες καταβολές μισθωμάτων € 22.500. Η απόσβεση του μηχανήματος θα υπολογιστεί με συντελεστή απόσβεσης 10% σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από την φορολογική νομοθεσία.
Η σύμβαση πληροί τα κριτήρια της χρηματοδοτικής μίσθωσης και το πάγιο παρακολουθείται ως περιουσιακό στοιχείο της οντότητας.
Στα απλογραφικά βιβλία θα γίνουν οι εξής καταχωρίσεις:
Κατά την υπογραφή της σύμβασης σε ειδικό λογαριασμό αγορών παγίων καταχωρίζεται η αξία κτήσης του μηχανήματος. Σημειώνεται ότι εάν δεν ορίζεται αξία κτήσης, θα ληφθεί ως τέτοια η καθαρή παρούσα αξία των μισθωμάτων.

(Α) Σύναψη σύμβασης:

ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ	ΠΑΡΑΣΤΑΤΙΚΟ	ΑΙΤΙΟΛΟΓΙΑ	ΠΑΓΙΑ
1/1/2019	Σύμβαση	Χρηματοδοτική        Μίσθωση	150.000,00

Στη συνέχεια κάθε ετήσιο μίσθωμα, θα πρέπει να διαχωρίζεται σε τόκο και σε χρεολύσιο, σύμφωνα με τον παρακάτω πίνακα:

ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ	ΜΙΣΘΩΜΑ	ΤΟΚΟΣ	ΧΡΕΟΛΥΣΙΟ	ΥΠΟΛΟΙΠΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ
1/1/2019				150.000,00
31/12/2019	22.500,00	12.216,25	10.283,75	139.716,25
31/12/2020	22.500,00	11.378,72	11.121,28	128.594,97
31/12/2021	22.500,00	10.472,99	12.027,01	116.567,96
31/12/2022	22.500,00	9.493,49	13.006,51	103.561,45
31/12/2023	22.500,00	8.434,22	14.065,78	89.495,66
31/12/2024	22.500,00	7.288,67	15.211,33	74.284,34
31/12/2025	22.500,00	6.049,84	16.450,16	57.834,18
31/12/2026	22.500,00	4.710,11	17.789,89	40.044,29
31/12/2027	22.500,00	3.261,27	19.238,73	20.805,56
31/12/2028	22.500,00	1.694,44	20.805,56	0,00
	225.000,00	75.000,00	150.000,00

Ο τόκος καταχωρίζεται σε λογαριασμό χρηματοοικονομικού εξόδου, το δε χρεολύσιο μειώνει εξωλογιστικά το ποσό της υποχρέωσης.

(Β) Πρώτο μίσθωμα

ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ	ΠΑΡΑΣΤΑΤΙΚΟ	ΑΙΤΙΟΛΟΓΙΑ	ΤΟΚΟΙ ΚΑΙ ΣΥΝΑΦΗ   ΕΞΟΔΑ	ΧΡΕΟΛΥΣΙΟ (ΛΟΙΠΟΙ   ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ ΜΕ ΦΠΑ 24%)	ΦΠΑ      24%
31/12/2019	Τιμολόγιο	Δόση Χρηματοδοτικής Μίσθωσης   (22.500)	12.216,25	10.283,75	5.400,00*

* Ο ΦΠΑ υπολογίζεται επί της τοκοχρεολυτικής δόσης: 22.500,00 X 24% = 5.400,00 ευρώ.

Τέλος, στη λήξη κάθε χρήσης θα πρέπει να πραγματοποιείται και η εγγραφή της απόσβεσης σε σχετικό λογαριασμό εξόδου ως εξής:

(Γ) Τέλος χρήσης 2019

ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ	ΠΑΡΑΣΤΑΤΙΚΟ	ΑΙΤΙΟΛΟΓΙΑ	ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ       ΠΑΓΙΩΝ
31/12/2019	Αρχείο παγίων	Αποσβέσεις        χρήσης	13.750,00*

* 150.000,00 χ 10% χ 11 / 12 = 13.750,00 ευρώ.

Στο πρώτο έτος χρήσης του παγίου, η απόσβεση υπολογίζεται για ένδεκα (11) μήνες, καθώς οι φορολογικές αποσβέσεις υπολογίζονται από τον επόμενο μήνα, από εκείνον, εντός του οποίου άρχισε η χρήση του παγίου.

   Δείτε ολόκληρη την την 368//2019 Γνωμ. του ΣΛΟΤEδώ.