ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΚΑΘΕΣΤΩΣ ΑΜΟΙΒΩΝ ΤΩΝ ΜΕΛΩΝ ΤΟΥ Δ.Σ ΤΩΝ Α.Ε

του κ. Γ. Θ. Κρεκούκια


τ. Δ/ντή Υπουργείου Οικονομικών

Συνεργάτη της εταιρείας Συμβούλων Επιχειρήσεων

«ΣΥΝΕΡΓΑΤΕΣ Γ. ΓΙΑΜΑΡΕΛΛΟΥ Α.Ε.»



Λόγω των συχνών μεταβολών που επέρχονται στις διατάξεις των φορολογικών νόμων, επιβεβλημένη κρίνεται η κατά καιρούς εναρμόνιση του υπό εξέταση θέματος με τις ισχύουσες σήμερα φορολογικές διατάξεις. Έτσι, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, το φορολογικό καθεστώς που αφορά τις αμοιβές των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου (Δ.Σ.) των ανωνύμων εταιρειών, έχει ως ακολούθως:

ΓΕΝΙΚΕΣ ΕΝΝΟΙΟΛΟΓΙΚΕΣ ΔΙΑΚΡΙΣΕΙΣ

Οι πάσης φύσεως αμοιβές και αποζημιώσεις που χορηγούνται στα μέλη του Δ.Σ. των ανωνύμων εταιρειών διέπονται κυρίως από τις διατάξεις του Κ.Ν. 2190/20 και διακρίνονται στις παρακάτω κατηγορίες:

• Αμοιβές του άρθρου 24 § 1 του Κ.Ν. 2190/20, που χορηγούνται από τα κέρδη της ανώνυμης εταιρείας.

• Αμοιβές του άρθρου 24 § 2 του Κ.Ν. 2190/20, που βαρύνουν την ανώνυμη εταιρεία.

• Ειδικές παροχές σε χρήμα ή σε είδος, χωρίς νόμιμη ή συμβατική υποχρέωση (άρθρο 25 § 2 του Κ.Φ.Ε.).

• Αμοιβές (μισθοί) του άρθρου 24 § 3 του Κ.Ν. 2190/20 για υπηρεσίες που παρέχουν τα μέλη του Δ.Σ. στην ανώνυμη εταιρεία πέραν από τα κύρια καθήκοντά τους, βάσει ειδικής σχέσης μίσθωσης εργασίας ή εντολής.

• Αμοιβές του ίδιου προαναφερθέντος άρθρου 24 § 3 του Κ.Ν. 2190/20, που καταβάλλονται όμως σε ελεύθερους επαγγελματίες, βάσει ειδικής σχέσης μίσθωσης εργασίας ή εντολής.



ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΡΥΘΜΙΣΕΙΣ

Εξετάζοντας, από φορολογικής κυρίως απόψεως, τις πιο πάνω διακριτές κατηγορίες αμοιβών, παρατηρούμε τα ακόλουθα:

1. Αμοιβές μελών Διοικητικού Συμβουλίου που χορηγούνται από τα κέρδη της ανώνυμης εταιρείας (άρθρο 24 § 1 του Κ.Ν. 2190/20).

1.1. Οι αμοιβές αυτές αναφέρονται σε τακτικές αμοιβές και ποσοστά εκτός μισθού, που χορηγούνται από τις ανώνυμες εταιρείες στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου και τους Διευθυντές αυτών και πρέπει να λαμβάνονται από το υπόλοιπο που απομένει από τα καθαρά κέρδη μετά την αφαίρεση από αυτά:

• των ζημιών των προηγούμενων χρήσεων,

• των κρατήσεων για τακτικό αποθεματικό,

• του ποσού που διατίθεται για τη διανομή του πρώτου μερίσματος και

• του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.



1.2. Σημειώνεται ότι εάν το ποσό της αμοιβής δεν καθορίζεται από το καταστατικό της εταιρείας, το ύψος και η κατανομή αυτής καθορίζεται με απόφαση του Διοικητικού Συμβουλίου η οποία τελεί υπό την έγκριση της Τακτικής Γενικής Συνέλευσης των μετόχων της εταιρείας. Με την απόφαση δε αυτή μπορεί να διαφοροποιηθεί η σχετική πρόταση του Διοικητικού Συμβουλίου. Διευκρινίζεται ακόμα ότι η κατανομή των αμοιβών μεταξύ των δικαιούχων μελών του Δ.Σ. δεν είναι απαραίτητο να είναι ισομερής, αλλά μπορεί να γίνεται και κατά άνισα μερίδια.

1.3. Από τα προεκτεθέντα προκύπτει ότι η χορήγηση αμοιβών στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου τελεί υπό ορισμένες βασικές προϋποθέσεις, ήτοι:

α. Η εταιρεία να έχει κέρδη προς διανομή κατά την κρινόμενη χρήση.

β. Η διανομή αμοιβών από τα κέρδη της ανωνύμου εταιρείας να προβλέπεται από το καταστατικό αυτής.

γ. Εάν οι αμοιβές αυτές δεν προβλέπονται από το καταστατικό της εταιρείας, τότε καθορίζονται με απόφαση του Διοικητικού Συμβουλίου, που εγκρίνεται από την Τακτική Γενική Συνέλευση.

δ. Να γίνει λογιστικοποίηση της σχετικής δαπάνης στα βιβλία της εταιρείας, μέσω των παρακάτω λογαριασμών του Γ.Λ.Σ.:

• «Πιστωτές διάφοροι», Κωδ. 53

• «Δικαιούχοι Αμοιβών», Κωδ. 53.08

• «Αμοιβές από ποσοστά μελών Δ.Σ.», Κωδ. 53.08.00

1.4. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1α του άρθρου 24 του Κ.Φ.Ε. (Κ.Ν. 2238/94), οι αμοιβές και τα ποσοστά των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου, καθώς και τα ποσοστά των διευθυντών και διαχειριστών των ανωνύμων εταιρειών αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες (εισόδημα Γ΄ πηγής) και κτώνται κατά τον χρόνο έγκρισης του ισολογισμού από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων και καταβάλλονται κατά το χρόνο που ορίζει η ίδια η συνέλευση των μετόχων.

1.5. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 54 § 1 του ίδιου προαναφερθέντος Κ.Φ.Ε., όπως αυτές αντικαταστάθηκαν με την παρ. 1 του άρθρου 18 του Ν. 3697/2008 και ισχύουν από 25/09/2008, στις εν λόγω αμοιβές ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 10%. Με την παρακράτηση αυτή εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα εισοδήματα αυτά.

Εντούτοις, σύμφωνα με τις ίδιες προαναφερθείσες διατάξεις (άρθρο 18 § 1 του Ν. 3697/2008) ορίζεται ότι, «ειδικά, οι ημεδαπές εταιρείες δεν προβαίνουν σε παρακράτηση φόρου επί των κερδών που διανέμουν, μεταξύ άλλων και με τη μορφή αμοιβών προς εταιρείες άλλων κρατών-μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, των οποίων είναι θυγατρικές με τις προϋποθέσεις του άρθρου 11 του Ν. 2578/1998 (ΦΕΚ 30 Α΄), όπως ισχύει». Σημειωτέον δε, ότι οι προϋποθέσεις που προβλέπονται στην προπαρατεθείσα διάταξη αναφέρονται στο υφιστάμενο καθεστώς των μητρικών και θυγατρικών εταιρειών διαφορετικών κρατών-μελών της Ε.Ε., όπως αυτές τέθηκαν από τις σχετικές κοινοτικές οδηγίες.

Επισημαίνεται πάντως ότι, με τις διατάξεις που ίσχυαν πριν από την τροποποίηση της παραγράφου 1 του άρθρου 54 του Κ.Φ.Ε. που έγινε με το άρθρο 18 § 1 του Ν. 3697/2008, δηλαδή πριν από τις 25/09/2008, δεν προβλεπόταν η εν λόγω παρακράτηση φόρου (10%), με την αιτιολογία «… ως φορολογούμενα τα εισοδήματα αυτά στο όνομα του νομικού προσώπου».

1.6. Εδώ όμως, πρέπει να τονιστεί ότι η εν λόγω καθιερωθείσα παρακράτηση του φόρου (10%) δεν αποτελεί στην πραγματικότητα τη συνολική φορολογική επιβάρυνση των αμοιβών που λαμβάνουν τα μέλη του Δ.Σ. των ανωνύμων εταιρειών από τα κέρδη αυτών.

Πράγματι, εκτός από τον εν λόγω φόρο 10%, ο οποίος παρακρατείται και βαρύνει άμεσα τις αμοιβές των μελών του Δ.Σ., οι ίδιες αμοιβές, που ως γνωστό λαμβάνονται από τα καθαρά κέρδη της ανωνύμου εταιρείας, έχουν επιβαρυνθεί προηγουμένως, δηλαδή πριν από τη διανομή των κερδών, με τον φόρο εισοδήματος 25%, που επιβάλλεται στο επίπεδο του νομικού προσώπου της εταιρείας, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 109 § 1 του Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/94). Ο συντελεστής του φόρου αυτού (25%) εφαρμόζεται, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις, στο συνολικό εισόδημα των ανωνύμων εταιρειών που προκύπτει από τις διαχειριστικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2007 και μετά.

Επομένως, θεωρητικά μεν, η συνολική φορολογική επιβάρυνση, ανέρχεται σε ποσοστό 35% (25% + 10%), στην πραγματικότητα όμως, επειδή η παρακράτηση του φόρου 10% γίνεται στο συνολικό φορολογηθέν εισόδημα, η τελική φορολογική επιβάρυνση ανέρχεται σε ποσοστό 32,5%. Ήτοι, π.χ. σε υποτιθέμενο φορολογητέο εισόδημα 100 ευρώ, ο κύριος φόρος είναι 25€ (100 Χ 25%), ο παρακρατηθείς φόρος είναι 7,5€ (75 Χ 10%) και η συνολική ποσοστιαία επιβάρυνση είναι 32,5% (25% + 7,5%). Έτσι, το φορολογητέο εισόδημα των 100 ευρώ πλήττεται αφενός μεν με φόρο επιβαλλόμενο στο επίπεδο της εταιρείας 25% και με επί πλέον παρακρατούμενο κατά τ’ ανωτέρω τελικό φόρο στις αμοιβές των μελών του Δ.Σ. 7,5%.

Η παρακράτηση του εν λόγω φόρου 10% στις αμοιβές των μελών του Δ.Σ. ενεργείται κατά την καταβολή ή την εγγραφή των εισοδημάτων αυτών σε πίστωση των δικαιούχων, σε κάθε περίπτωση δε όχι αργότερα από ένα μήνα από την έγκριση του ισολογισμού από τη γενική συνέλευση των μετόχων. Η απόδοση δε του φόρου αυτού γίνεται με σχετική δήλωση στο Δημόσιο εφάπαξ εντός του επομένου μήνα από αυτόν εντός του οποίου έγινε η παρακράτηση (άρθρο 54 § 6 περίπτ. ζ΄ του Κ.Φ.Ε.). Υπόχρεος στην παρακράτηση του φόρου ορίζεται από το νόμο η ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία που καταβάλλει τις αμοιβές.

1.7. Περαιτέρω επισημαίνεται, ότι οι εν λόγω αμοιβές, που χορηγούνται από τα κέρδη της ανωνύμου εταιρείας, υπόκεινται σε τέλη χαρτοσήμου (1,20%), τα οποία αποδίδονται στο Δημόσιο με αποδεικτικό πληρωμής του Δημοσίου Ταμείου εντός δύο μηνών από την ημέρα έγκρισης του ισολογισμού της εταιρείας από τη γενική συνέλευση των μετόχων. Σημειώνεται εδώ ότι αναφορικά με τον χρόνο, τον τρόπο και τη διαδικασία υποβολής των δηλώσεων των εν θέματι τελών χαρτοσήμου εξακολουθούν να ισχύουν οι διατάξεις του άρθρου 30 § 5 του προϊσχύσαντα Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (Κ.Φ.Σ. – Π.Δ. 99/77), όπως τούτο προβλέπεται από τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 39 του ισχύοντα Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ. - Π.Δ. 186/92).

2. Αμοιβές ή αποζημιώσεις μελών Διοικητικού Συμβουλίου που βαρύνουν την Ανώνυμη Εταιρεία (άρθρο 24 § 2 του Κ.Ν. 2190/20).

2.1. Οι αμοιβές ή αποζημιώσεις αυτές χορηγούνται για οποιοδήποτε λόγο στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου των ανωνύμων εταιρειών κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου24 του Κ.Ν. 2190/20 και δεν παρέχονται από τα κέρδη της εταιρείας, αλλά βαρύνουν τα έξοδα και συνεπώς τα οικονομικά αποτελέσματα αυτής και μάλιστα ανεξάρτητα αν τα αποτελέσματα αυτά είναι κερδοφόρα ή μη.

Σύμφωνα με τις διατάξεις του προαναφερθέντος άρθρου 24 § 2 του Κ.Ν. 2190/20, οι παροχές αυτές προς τα μέλη του Δ.Σ. της ανωνύμου εταιρείας ορίζονται είτε με ρητή διάταξη του καταστατικού της ανωνύμου εταιρείας (καταστατικές αμοιβές), είτε προτείνονται από το Δ.Σ. της εταιρείας και εγκρίνονται με απόφαση της τακτικής Γενικής Συνέλευσης των μετόχων. Οι αμοιβές αυτές παρέχονται στα μέλη του Δ.Σ. ως εκτός μισθού αμοιβές για τις υπηρεσίες που προσφέρουν στην εταιρεία, στα πλαίσια της ασκήσεως των καθηκόντων τους ως μελών του συλλογικού οργάνου διοίκησης, δηλαδή του Δ.Σ. και αναφέρονται κυρίως:

• σε αμοιβές συνεδριάσεων του Δ.Σ. (αμοιβές κατά συνεδρίαση),

• σε αμοιβές για τη συμμετοχή των μελών του Δ.Σ. σε επιτροπές κ.λπ.,

• σε αμοιβές για αποζημιώσεις εκτός έδρας και έξοδα κινήσεως των μελών του Δ.Σ. κ.λπ.

2.2. Με τις διατάξεις της περίπτωσης γ΄, παράγραφος 6 του άρθρου 105 του Κ.Φ.Ε. ορίζεται ότι από τα ακαθάριστα έσοδα των ανωνύμων εταιρειών εκπίπτουν και «οι αμοιβές και αποζημιώσεις που βαρύνουν την ίδια την ανώνυμη εταιρεία, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 24 του Κ.Ν. 2190/20».

Ταυτόχρονα, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 περίπτωση α΄ του άρθρου 24 του Κ.Φ.Ε., οι εν λόγω αμοιβές των μελών του Δ.Σ. αποτελούν εισόδημα από κινητές αξίες για τους δικαιούχους (εισόδημα Γ΄ πηγής).

2.3. Παράλληλα, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 5 του άρθρου 54 του Κ.Φ.Ε., όπως αυτές τέθηκαν με την παράγραφο 4 του άρθρου 18 του Ν. 3697/2008 και ισχύουν από 1/1/2009, στις αμοιβές αυτές γίνεται παρακράτηση φόρου με συντελεστή τριάντα πέντε τοις εκατό (35%).

Με την παρακράτηση του εν λόγω φόρου (35%) εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του δικαιούχου (μέλους του Δ.Σ.) για τα εισοδήματα αυτά. Δηλαδή, τα εισοδήματα από τις αμοιβές αυτές δεν φορολογούνται στο όνομα του δικαιούχου με τις γενικές διατάξεις μαζί με τα άλλα εισοδήματα αυτού. Εντούτοις, οι δικαιούχοι των εισοδημάτων αυτών που φορολογούνται αυτοτελώς, δηλαδή οι φορολογούμενοι που αποκτούν εισοδήματα φορολογούμενα με ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής τους υποχρέωσης, δικαιούνται να εμφανίζουν στη δήλωσή τους τα σχετικά ποσά για την κάλυψη τυχόν τεκμαρτής τους δαπάνης (άρθρο 19 § 2α΄ του Κ.Φ.Ε.).

Ο ως άνω φόρος (35%) μαζί με τα αναλογούντα τέλη χαρτοσήμου (1,20%) παρακρατούνται από την υπόχρεο ανώνυμη εταιρεία, κατά την καταβολή ή πίστωση των αμοιβών στο όνομα του δικαιούχου. Η παρακράτηση του φόρου (35%) για τις αμοιβές αυτές πρέπει να γίνεται στο ποσό που προκύπτει μετά την αφαίρεση των τελών χαρτοσήμου (1,20%) που βαρύνουν του δικαιούχους (βλ. σχετικά Διοικητική Λύση του ΥΠΟΙΟ υπ’ αριθ. πρωτ. 1073393/10672/ Β0012/26-9-2002).

Η απόδοση στο Δημόσιο του μεν φόρου γίνεται εφάπαξ με την υποβολή της δήλωσης μέσα στο πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου από την παρακράτηση του φόρου μήνα (άρθρο 60 § 2 του Κ.Φ.Ε.), του δε χαρτοσήμου, επίσης βάσει δηλώσεως, μέσα σε πέντε (5) ημέρες από την ημερομηνία καταβολής των σχετικών αμοιβών.

3. Ειδικές παροχές σε χρήμα ή σε είδος, προς του διοικούντες την ανώνυμη εταιρεία (Διευθυντές, Προέδρους, μέλη του Δ.Σ. κ.λπ.), χωρίς σχετική νόμιμη ή συμβατική υποχρέωση (άρθρο 25 § 5 του Κ.Φ.Ε.)

3.1. Όπως ορίζεται από τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 25 του Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/94), οι ειδικές αυτές παροχές είναι «Παροχές σε χρήμα ή σε είδος και γενικά παροχές χρηματικής αποτιμήσεως που γίνονται από ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία, χωρίς νόμιμη ή συμβατική για το σκοπό αυτό υποχρέωση προς διευθύνοντες ή εντεταλμένους συμβούλου ή προέδρους ή μέλη του διοικητικού συμβουλίου ή διευθυντές και γενικά προς πρόσωπα τα οποία εκπροσωπούν νόμιμα αυτή …».

Ακολούθως, με τις διατάξεις της ίδιας παραγράφου ορίζεται ότι οι εν λόγω ειδικές παροχές «… λογίζονται ως εισόδημα από κινητές αξίες των ανωτέρω προσώπων, με την προϋπόθεση ότι έχουν βαρύνει τα αποτελέσματα χρήσεως της οικείας διαχειριστικής χρήσης» και αναφέρονται κυρίως:

• στην καταβολή από την εταιρεία των φόρων που βαρύνουν τα μέλη του Δ.Σ.,

• στην καταβολή του ενοικίου της κατοικίας τους,

• στην καταβολή δαπανών ταξιδίων μη εξυπηρετούντων τις ανάγκες της εταιρείας,

• στη διάθεση εμπορευμάτων ή παροχή υπηρεσιών άνευ ανταλλάγματος ή σε τιμή μικρότερη της πραγματικής κ.λπ.

Οι παροχές αυτές βαρύνουν τα αποτελέσματα της ανωνύμου εταιρείας, ακόμα και αν αυτά είναι ζημιογόνα, με την προϋπόθεση ότι οι σχετικές δαπάνες έχουν προεγκριθεί από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων.

3.2. Η φορολογική μεταχείριση των ειδικών αυτών παροχών στο όνομα των μελών του Δ.Σ. κ.λπ., ακολουθεί τη φορολόγηση των κανονικών αμοιβών του άρθρου 25 § 2 του Κ.Ν. 2190/20, για την οποία έγινε λόγος στην προηγούμενη παράγραφο 2. Ειδικότερα και οι έμμεσες αυτές αμοιβές των παροχών προς τους δικαιούχους υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου 35%, με την παρακράτηση δε του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων (άρθρο 54 § 5 του Κ.Φ.Ε.).

Η παρακράτηση του φόρου γίνεται και στην προκειμένη περίπτωση κατά την καταβολή ή την πίστωση του δικαιούχου, η απόδοση δε του φόρου στο Δημόσιο γίνεται εφάπαξ με την υποβολή της δήλωσης στη Δ.Ο.Υ. μέσα στο πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου από την παρακράτηση μήνα.

Περαιτέρω, από πλευράς τελών χαρτοσήμου, οι εν λόγω παροχές σε χρήμα ή σε είδος, που γίνονται από την ανώνυμη εταιρεία στους διοικούντες και στα μέλη του Δ.Σ. αυτής, χωρίς νόμιμη ή συμβατική υποχρέωση, δεν υπόκεινται στα προαναφερθέντα τέλη 1,20% του άρθρου 15ε΄ παρ. 7 του Κώδικα Χαρτοσήμου, αλλά σε τέλος χαρτοσήμου 3% σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 13 του ίδιου Κώδικα (βλ. σχετικά Π. Ρέππα, ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΧΑΡΤΟΣΗΜΟΥ, Έκδοση 2007, σελ. 604).

4. Αμοιβές (μισθοί), που καταβάλλονται από την ανώνυμη εταιρεία στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου για υπηρεσίες που παρέχουν σ’ αυτή βάσει ειδικής σχέσης μίσθωσης εργασίας (άρθρο 24 § 3 του Κ.Ν. 2190/20)

Οι αμοιβές αυτές καταβάλλονται στα μέλη του Δ.Σ. των ανωνύμων εταιρειών κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 3 του άρθρου 24 του Κ.Ν. 2190/20 για υπηρεσίες που παρέχουν στις εταιρείες πέραν από τα κύρια καθήκοντά τους ως μελών του Διοικητικού Συμβουλίου, βάσει ειδικής σύμβασης μίσθωσης εργασίας και φορολογούνται κατά τις ακόλουθες διακρίσεις:

4.1. Εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις (Δ΄ πηγή)

4.1.1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωση στ΄, παράγραφος 3 του άρθρου 28 του Κ.Φ.Ε. ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, θεωρείται μεταξύ άλλων και «ο μισθός που καταβάλλεται από ανώνυμη εταιρεία στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου της για τις υπηρεσίες που παρέχουν βάσει ειδικής σύμβασης μίσθωσης εργασίας ή εντολής, εφόσον για τις υπηρεσίες αυτές τα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου είναι ασφαλισμένα σε οποιοδήποτε, εκτός του Ιδρύματος Κοινωνικών Ασφαλίσεων, ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο».

Επομένως, σύμφωνα με την εν λόγω διάταξη, οι αμοιβές που λαμβάνουν τα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου των ανωνύμων εταιρειών, ανεξάρτητα αν αυτοί είναι ή όχι μέτοχοι, θεωρούνται πλάσματι νόμου, ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις (Δ΄ πηγής), με την προϋπόθεση ότι για τις υπηρεσίες που παρέχουν οι εν λόγω δικαιούχοι, είναι ασφαλισμένοι στον Οργανισμό Ασφαλίσεως Ελευθέρων Επαγγελματιών (Ο.Α.Ε.Ε.), ήτοι στο πρώην Τ.Α.Ε. ή Τ.Ε.Β.Ε. ή σε οποιονδήποτε άλλο ασφαλιστικό οργανισμό ή ταμείο, εκτός από το ΙΚΑ. Διαφορετικά, εάν δλαδή το μέλος του Δ.Σ. είναι ασφαλισμένο στο ΙΚΑ, οι αμοιβές που λαμβάνει θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες (ΣΤ΄ πηγής), περίπτωση για την οποία γίνεται λόγος στην επόμενη παράγραφο 4.2.

4.1.2. Διευκρινίζεται εδώ, ότι σύμφωνα με τις ισχύουσες φορολογικές διατάξεις, τα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου των ανωνύμων εταιρειών, από μόνη την ιδιότητά τους αυτή, δεν υπάγονται στην ασφάλιση του ΙΚΑ. Πλην όμως, αν τα πρόσωπα αυτά συμμετέχουν στο κεφάλαιο της ανώνυμης εταιρείας με ποσοστό πάνω από 3% υπάγονται στην ασφάλιση του Ο.Α.Ε.Ε.. Σημειώνεται εν προκειμένω ότι, πριν από την ενοποίηση των ταμείων Τ.Α.Ε., Τ.Ε.Β.Ε. στον νέο οργανισμό Ο.Α.Ε.Ε., το ποσοστό συμμετοχής στο κεφάλαιο των μελών του Δ.Σ., προκειμένου να κριθεί η υποχρέωσή τους να ασφαλιστούν στα καταργηθέντα ήδη ταμεία Τ.Α.Ε. και Τ.Ε.Β.Ε., ήταν 3% και 5% αντίστοιχα (βλ. σχετικά ερμηνευτική εγκύκλιο του Ο.Α.Ε.Ε. υπ’ αριθ. 66/2009).

4.1.3. Πάντως, εφόσον παράλληλα με την ιδιότητά τους ως μελών του Δ.Σ., τα πρόσωπα αυτά παρέχουν προς την Α.Ε. και εξαρτημένη εργασία και είναι για το λόγο αυτό ασφαλισμένα στο ΙΚΑ, έστω και αν η συμμετοχή τους στο κεφάλαιο της εταιρείας υπερβαίνει το προαναφερθέν ποσοστό 3%, θα πρέπει να συνεχίσουν την ασφάλισή τους στο ΙΚΑ (βλ. σχετικά την υπ’ αριθ. 44/85 εγκύκλιο του ΙΚΑ, καθώς και ΜΙΛΤ. ΛΕΟΝΤΑΡΗ, ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΟ ΔΙΚΑΙΟ, Έκδοση 1996, σελ. 63 και 64).

4.1.4. Επισημαίνεται ακόμα, ότι ως ασφάλιση κατά τα ανωτέρω εκτεθέντα νοείται η κύρια τοιαύτη και όχι αυτή της ιατροφαρμακευτικής περίθαλψης. Έτσι, σε περίπτωση κατά την οποία ένα μέρος του Διοικητικού Συμβουλίου είναι ασφαλισμένο σε κάποιο άλλο εκτός του ΙΚΑ ασφαλιστικό οργανισμό, όπως για παράδειγμα στον Ο.Α.Ε.Ε., και παράλληλα είναι ασφαλισμένος στο ΙΚΑ μόνο για ιατροφαρμακευτική περίθαλψη, οι αμοιβές του εξακολουθούν να θεωρούνται ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.

4.1.5. Τα εν λόγω εισοδήματα (αμοιβές – μισθοί μελών του Δ.Σ.), που θεωρούνται, κατά τα προεκτεθέντα, ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις κατά το άρθρο 28 § 3 περ. στ΄ του Κ.Φ.Ε., φορολογούνται με συντελεστή 35% με εφαρμογή αυτού στο ποσό που προκύπτει μετά την αφαίρεση των ασφαλιστικών εισφορών που καταβάλλονται. Ο φόρος παρακρατείται από την ανώνυμη εταιρεία κατά την καταβολή των αμοιβών – μισθών και αποδίδεται με εφάπαξ καταβολή στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. κάθε δίμηνο με προσωρινή δήλωση, ήτοι μέχρι την 20ή ημέρα των μηνών Μαρτίου, Μαΐου, Ιουλίου, Σεπτεμβρίου, Νοεμβρίου και Ιανουαρίου κάθε έτους (άρθρο 59 § 1 του Κ.Φ.Ε.). Με την παρακράτηση του φόρου αυτού, εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τις αμοιβές (μισθούς) αυτές.

Έτσι και εδώ οι δικαιούχοι των αμοιβών – μισθών δεν φορολογούνται για το εισόδημα αυτό με τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος, δηλαδή δεν υποχρεούνται να συμπεριλάβουν το εισόδημα αυτό στην ετήσια δήλωσή τους (άρθρο 32 § 5 του Ν. 2682/99), πλην όμως έχουν τη δυνατότητα να σημειώσουν το σχετικό ποσό στην οικεία ένδειξη της φορολογικής τους δήλωσης για την κάλυψη τυχόν διαφοράς από τεκμαρτή δαπάνη.

4.1.6. Επισημαίνεται τέλος, ότι τα εν θέματι ποσά αμοιβών – μισθών δεν επιβαρύνονται πλέον με τέλη χαρτοσήμου, καθότι αυτά καταργήθηκαν με τις διατάξεις της παραγράφου 1α΄ του άρθρου 2 της από 21/12/2001 Πράξης Νομοθετικού Περιεχομένου, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν. 2990/02 (σχετ. και Υπ. Οικ. Εγκ. 1016459/267/Πολ. 1069/2002).

4.2. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες (ΣΤ΄ πηγή)

4.2.1. Όπως αναφέρθηκε στην προηγούμενη υποπαράγραφο (4.1.), οσάκις οι δικαιούχοι (μέλη του Δ.Σ.) των αμοιβών είναι ασφαλισμένοι με πλήρη ασφαλιστική κάλυψη στο ΙΚΑ ή παράλληλα και σε άλλο ασφαλιστικό οργανισμό (π.χ. Ο.Α.Ε.Ε.), οι αμοιβές που λαμβάνουν από την ανώνυμη εταιρεία για υπηρεσίες που παρέχουν πέρα από τα κύρια καθήκοντά τους, βάσει ειδικής σύμβασης μίσθωσης εργασίας ή εντολής, θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες (ΣΤ΄ πηγής). Τούτο δε διότι υπάρχει εν προκειμένω η προβλεπόμενη από το νόμο (άρθρο 28 § 3 (στ΄) του Κ.Φ.Ε.) προϋπόθεση ασφάλισης στο ΙΚΑ, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη το γεγονός της τυχόν παράλληλης ασφάλισης του δικαιούχου και σε άλλο ασφαλιστικό οργανισμό, όπως είναι στην προκειμένη περίπτωση η παράλληλη ασφάλιση π.χ. τον Ο.Α.Ε.Ε. κ.λπ. (σχετ. η υπ’ αριθ. πρωτ. 1018056/189/Α0012/Πολ. 1042/8-2-93 Ερμην. Εγκύκλιος του Υπ. Οικονομικών).

4.2.2. Επισημαίνεται κι εδώ το γεγονός της ύπαρξης πλήρους ασφαλιστικής κάλυψης στο ΙΚΑ, δηλαδή της ασφάλισης για συνταξιοδότηση του δικαιούχου. Διαφορετικά, σε περίπτωση δηλαδή επικουρικής μόνο ασφάλισης του δικαιούχου, δηλαδή ασφάλισης για ιατροφαρμακευτική π.χ. περίθαλψη στο ΙΚΑ και κανονικής ασφαλιστικής κάλυψης σε άλλο ασφαλιστικό οργανισμό, όπως π.χ. ο Ο.Α.Ε.Ε., τότε οι αμοιβές των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου δεν θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, αλλά από εμπορικές επιχειρήσεις, που φορολογούνται κατά τα εκτεθέντα στην προηγούμενη υποπαράγραφο 4.1.

4.2.3. Οι αμοιβές της εν θέματι περίπτωσης θεωρούνται ως γνήσιες αμοιβές από μισθωτές υπηρεσίες και φορολογούνται κατά τις διατάξεις του άρθρου 57 του Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/94). Ήτοι με παρακράτηση φόρου που γίνεται με την ισχύουσα κάθε φορά κλίμακα του άρθρου 9 του ίδιου Κώδικα. Ο αναλογών φόρος παρακρατείται κατά την καταβολή των αμοιβών – μισθών και αποδίδεται στο Δημόσιο με προσωρινές διμηνιαίες δηλώσεις μέχρι την 20ή ημέρα των μηνών Μαρτίου, Μαΐου, Ιουλίου, Σεπτεμβρίου, Νοεμβρίου και Ιανουαρίου κάθε έτους.

Το εισόδημα που αποκτούν από τις αμοιβές αυτές τα μέλη του Δ.Σ. φορολογείται στο όνομά τους σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος. Δηλαδή τα πρόσωπα αυτά υποχρεούνται να περιλαμβάνουν τα σχετικά ποσά στην ετήσια φορολογικής τους δήλωση, συμψηφίζοντας ταυτόχρονα και τον φόρο μισθωτών υπηρεσιών που τους παρακρατείται κατά τα ανωτέρω εκτεθέντα.

4.2.4. Επισημαίνεται περαιτέρω ότι, όπως έχει γίνει δεκτό και από τη διοίκηση του Υπ. Οικονομικών, οι εν θέματι αμοιβές που χορηγούνται με τη μορφή μισθού στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου των ανωνύμων εταιρειών, αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά τους, ανεξάρτητα αν πρόκειται για αμοιβές μισθωτών υπηρεσιών (ΣΤ΄ πηγής) ή για αμοιβές εξ εμπορικών επιχειρήσεων (Δ΄ πηγής), με την προϋπόθεση όμως ότι καλύπτονται από απόφαση προέγκρισης της σχετικής σύμβασης μίσθωσης εργασίας από τη Γενικής Συνέλευση των μετόχων (βλ. σχετικά την υπ’ αριθ. 1076276/1044/Β0012/3-3-92 ερμ. εγκύκλιο του Υπ. Οικονομικών).

4.2.5. Τέλος, διευκρινίζεται, ότι και οι αμοιβές της περίπτωσης αυτής απαλλάσσονται από τα τέλη χαρτοσήμου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 1α΄ του άρθρου 2 της από 21/12/2001 Πράξης Νομοθετικού Περιεχομένου, που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν. 2990/2002 και μάλιστα ανεξάρτητα από τον τρόπο φορολόγησης αυτών από πλευράς φόρου εισοδήματος (Δ΄ ή ΣΤ΄ πηγής).


5. Αμοιβές που καταβάλλονται από Ανώνυμη Εταιρεία σε μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου ελεύθερους επαγγελματίες και θεωρούνται ως εισόδημα από την άσκηση του επαγγέλματος αυτού (άρθρο 24 § 3 του Κ.Ν. 2190/20).

5.1. Οι αμοιβές αυτές καταβάλλονται συνήθως από ανώνυμες εταιρείες στα μέλη του Διοικητικού Συμβουλίου της, τα οποία πέραν από τα κύρια καθήκοντά τους, ως μελών του Δ.Σ., προσφέρουν, βάσει ειδικής σχέσεως εντολής, και υπηρεσίες ελεύθερου επαγγελματία, όπως οι υπηρεσίες δικηγόρου, μηχανικού, οικονομολόγου, συμβούλου επιχειρήσεων κ.λπ., κατά την έννοια του άρθρου 24 § 3 του Κ.Ν. 2190/20.

5.2. Για τις υπηρεσίες τους αυτές οι εν λόγω ελεύθεροι επαγγελματίες αμείβονται ιδιαιτέρως, εκδίδοντας, κατά κανόνα, αποδείξεις παροχής υπηρεσιών του άρθρου 13 του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/92) με Φ.Π.Α. Για το εισόδημα αυτό φορολογούνται στη Ζ΄ πηγή ως ελεύθεροι επαγγελματίες κατά τις διατάξεις του άρθρου 48 § 1 του Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/94).

Περαιτέρω, για το εισόδημα αυτό της Ζ΄ πηγής προβλέπεται, από τις διατάξεις του άρθρου 58 του Κ.Φ.Ε., παρακράτηση φόρου 20%, η οποία ενεργείται κατά την καταβολή των σχετικών αμοιβών από την καταβάλλουσα εν προκειμένω ανώνυμη εταιρεία. Ο φόρος αυτός συμψηφίζεται με τον φόρο εισοδήματος που δηλώνεται από τον ελεύθερο επαγγελματία (βλ. σχετικά και τις ερμηνευτικές εγκυκλίους του Υπ. Οικονομικών 1141/92 και 1042/93).

5.3. Εξαίρεση από τον προαναφερθέντα τρόπο φορολόγησης προβλέπεται για τις αμοιβές των δικηγόρων, τις οποίες παρέχουν στην ανώνυμη εταιρεία με πάγια αντιμισθία, βάσει σύμβασης έμμισθης εντολής, πέραν από τα κύρια καθήκοντά τους ως μελών του Δ.Σ. Στην περίπτωση αυτή το εισόδημα που αποκτούν οι δικηγόροι ως πάγια αντιμισθία για την παροχή νομικών υπηρεσιών εν γένει, είτε δηλαδή για τις υπηρεσίες που παρέχουν σε ανώνυμες εταιρείες πέραν από τα κύρια καθήκοντά τους ως μελών του Δ.Σ., είτε σε κάθε άλλη περίπτωση, θεωρείται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες (ΣΤ΄ πηγής) και όχι ως εισόδημα από την άσκηση ελευθερίου επαγγέλματος (σχετ. άρθρο 45 § 1 του Κ.Φ.Ε. – Ν. 2238/94, καθώς και η Πολ. 1214/18-7-1995 ερμ. εγκ. του Υπ. Οικονομικών).

Συνεπεία της ανωτέρω ειδικής φορολογικής μεταχείρισης της πάγιας αντιμισθίας των δικηγόρων, από τη Διοίκηση του Υπ. Οικονομικών έχει γίνει δεκτό ότι:

• Οι αμοιβές αυτές υπόκεινται σε παρακράτηση Φ.Μ.Υ. με βάση την εκάστοτε ισχύουσα κλίμακα της φορολογίας εισοδήματος. Ο φόρος δε αυτός συμψηφίζεται ακολούθως με το φόρο εισοδήματος που προκύπτει από το συνολικό εισόδημα που δηλώνει ο δικηγόρος.

• Για τις αμοιβές αυτές δεν απαιτείται έκδοση από τους υπόχρεους δικηγόρους, απόδειξης παροχής υπηρεσιών του Κ.Β.Σ. (βλ. σχετικά την ερμην. εγκ. του Υπ. Οικονομικών Πολ. 1163/30-6-94).

• Οι ίδιες αμοιβές εμπίπτουν μεν στο καθεστώς του Φ.Π.Α., πλην όμως απαλλάσσονται τόσο από το φόρο αυτό, όσο και από τα τέλη χαρτοσήμου (βλ. σχετικά την ερμ. εγκ. του Υπ. Οικονομικών Πολ. 1054/24-2-1995).